مباحثی درمورد حسابداری تلفیقی
صورتهای مالی تلفیقی: بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری
نویسنده:دکتر موسی بزرگ اصل،نظامالدین رحیمیان
مقدمه
در دنیای امروز، بسیاری از واحدهای تجاری بهمنظور افزودن بر ارزش خود به ترکیب واحدهای تجاری رویآوردهاند. این واحدها، هدف همافزایی ناشی از فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکیلدهنده آن را دنبال میکنندکه عموما" در نتیجة ترکیب واحدهای تجاری حاصل میشود. برخی از مهمترین دلایل ترکیب واحدهای تجاری عبارتند از:
• حذف برخی از هزینههای ثابت و فعالیتهای تکراری؛
• هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید محصولات؛
• اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهرهوری داراییها؛
• کاهش مخاطرات در محیطهای تجاری؛
• دستیابی سریعتر به منابع مالی، بهکارگیری وجوه مازاد، کاهش هزینههای مالی یا افزایش اعتبار؛
• انجام توافقهای راهبردی بین واحدهای تجاری بهمنظور توسعه محصولات و خدمات جدید و ورود به بازارهای جدید؛ و
• استفاده از مزایای قانونی و مالیاتی.
طبق استاندارد حسابداری شماره 19، با عنوان ترکیب واحدهای تجاری، ممکن است ترکیب بهصورتهای زیر انجام شود:
• خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهمالشرکه) یا خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر داراییها.
• معامله بین سهامداران واحدهای ترکیبشونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر.
• ایجاد یک واحد تجاری جدید برای کنترل واحدهای ترکیبشونده، انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیبشونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد تجاری ترکیبشونده.
هرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود، واحد تحصیلکننده یا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای یک یا چند واحد فرعی) باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و ارائه نماید.
صورتهای مالی تلفیقی
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفادهکنندگان است)، زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار میگیرند، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی بهتنهایی تصویر کامل فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمیدهد.
استفادهکنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیمگیریهای اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی برآورده میشود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را بهعنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه میکند. معمولا" استفادهکنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایهگذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته از سرمایهگذاران، صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفادهکنندگان نیز فراهم میکند.
مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی
در تئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید میشود. در این تئوری، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه سهامدار کنترلکننده است که بهطور معمول سهامداران شرکت اصلیاند. براساس تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج میشود و صورتهای مالی تلفیقی، اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه میگردد؛ بهعبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از داراییها و بدهیها و سرقفلی نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.
در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه ، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته است و گروه بهعنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران اقلیت بهعنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی میشود. این تئوری مبتنی بر معادلة زیر است:
حقوق صاحبان+ بدهیها = داراییها
در صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته میشوند و سهم سهامداران اقلیت نیز درترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام ارائه میشود. براساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و اقلیت قائل شد.
در حال حاضر، صورتهای مالی تلفیقی براساس ترکیبی از دو تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوری مالکیت تهیه و ارائه میشود. استاندارد حسابداری شماره 18 ایران اساسا" مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده است.
بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری
الزام صورتهای مالی تلفیقی
از لحاظ الزام اصلی تهیه صورتهای مالی تلفیقی، استاندارد شماره 18 با استاندارد بینالمللی، ایالات متحد و انگلستان هماهنگ است. یک الزام که خاص استاندارد حسابداری شماره 18 است همراه بودن صورتهای مالی جداگانه با صورتهای مالی تلفیقی است. در ایران بنا به الزامات قانونی، تهیه صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی ضروری است. طبق استاندارد شماره 18، بهمنظور جلوگیری از گمراهی استفادهکنندگان و تلقینشدن صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی بهعنوان نماد وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه، صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی باید همراه صورتهای مالی تلفیقی باشد. صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی در استانداردهای ایالات متحد جایگاهی ندارد ولی در استانداردهای بینالمللی بهدلیل فراگیر بودن این استانداردها ضوابطی برای آن مقرر شده است.
طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، تمام واحدهای تجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند که از این جنبه با استاندارد شماره 18 و استانداردهای بینالمللی متفاوت است. در استانداردهای انگلستان دامنه واحدهای تجاری اصلی مستثنیشده از تلفیق در رعایت موازین قانونی گستردهتر است. از جمله، اغلب گروههایی که از نظر اندازه متوسط و کوچکند، واحدهای تجاری اصلی که صددرصد به واحد تجاری اصلی دیگری تعلق دارند که براساس قوانین اعضای اتحادیه اروپا ایجاد شدهاند، و واحدهای تجاری اصلی که اکثریت سهام آن متعلق به واحد دیگری است و واجد شرایط لازم طبق قانون میباشد، مشمول تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیستند.
تعریف واحد تجاری فرعی
موارد مستثنی شدن واحدهای فرعی از تلفیق
الف) کنترل بر واحد تجاری فرعی کنترل موقت باشد.
ب) واحد تجاری فرعی تحت محدودیتهای شدید و درازمدت فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی بهنحوی عمده لطمه وارد آورد.
ضوابط استاندارد حسابداری شماره 18 در این مورد با استانداردهای بینالمللی مطابقت کامل دارد. طبق استانداردهای انگلستان علاوه بر دو مورد بالا، واحدهای تجاری فرعی دارای فعالیت نامتجانس نیز از تلفیق مستثنی هستند. این استثنا در انگلستان اساسا" از قانون ناشی میشود. در این کشور، صورتهای مالی واحد تجاریِ فرعیِ دارای فعالیت نامتجانس بهطور جداگانه و بهصورت پیوست صورتهای مالی تلفیقی ارائه میشود. در استانداردهای ایالات متحد در مواردی که کنترل همراه با مالکیت اکثریت سهام دارای حق رای نیست واحد سرمایهپذیر از شمول تلفیق خارج است. همچنین اگر واحد تجاری فرعی، تحت محدودیتهای ارزی، کنترل یا سایر محدودیتهای تحمیلشده دولتی فعالیت کند که ابهامات اساسی در مورد توان کنترل واحد تجاری اصلی وجود داشته باشد، از تلفیق مستثنی میشود.
حسابداریِ سرمایهگذاری واحدهای تجاری فرعی که بهدلیل کنترل موقت یا محدودیت درازمدت از تلفیق مستثنی میشوند براساس استاندارد حسابداری شماره 15، حسابداری سرمایهگذاریها، انجام میشود.
ضوابط تلفیق
سهم اقلیت
نحوه انعکاس سهم اقلیت در ترازنامه
نحوه انعکاس سهم اقلیت در صورت سود و زیان
مانده بدهکار سهم اقلیت
نحوه انتساب سرقفلی به اکثریت و اقلیت
سرقفلی یا سرقفلی منفی
معاملات و ماندههای درونگروهی
طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد میتوان سودها و زیانهای تحقق نیافته را بین اقلیت و اکثریت تخصیص داد. اما در استاندارد حسابداری شماره 18 و همچنین استانداردهای بینالمللی حسابداری این موضوع مسکوت است. طبق استانداردهای حسابداری انگلستان، سودها و زیانهای تحقق نیافته بین اقلیت و اکثریت (گروه) بهنسبت سهم آنان تسهیم میشود.
مبلغ دفتری سرمایهگذاری
رویههای حسابداری
تاریخها و دورههای حسابداری
مالکیت سهام واحد تجاری اصلی
چنانچه واحدهای تجاری فرعی، مالک بخشی از سهام واحد تجاری اصلی باشند در صورتهای مالی تلفیقی، این سهام بهعنوان سهام خزانه تلقی میشود و به بهای تمام شده، در بخش حقوق صاحبان سهام بهعنوان یک رقم کاهنده گزارش میگردد. در این رابطه، استانداردهای مقایسه شده، رویه واحدی را تجویز کردهاند.
حسـابـداری سـرمایـهگـذاری در واحـدهـای تجاری فرعی بهمنظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی
براساس استاندارد حسابداری شماره 18، سرمایهگذاری در واحدهای فرعی در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی را میتوان براساس یکی از شیوههای زیر منعکس کرد:
الف) روش ارزش ویژه (طبق استاندارد حسابداری شماره 20 ایران)،
ب) روش بهای تمام شده یا مبالغ تجدید ارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایهگذار در مورد سرمایهگذاریهای درازمدت (طبق استاندارد حسابداری شماره 15 ایران).
این رویهها با استانداردهای بینالمللی حسابداری مطابقت دارد، اما در استانداردهای حسابداری ایالات متحد، صورتهای مالی جداگانه اصلی جایگاهی ندارد و بنابراین در این زمینه رویه خاصی تعیین نشده است.
خلاصه
در دنیای امروز، انگیزههایی مانند حذف برخی از هزینههای ثابت، هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید، اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهرهوری، کاهش مخاطره، دستیابی سریعتر به منابع مالی، کسب مزیتهای رقابتی و ورود به بازارهای جدید و نیز بهرهمندی از مزایای قانونی و مالیاتی، موجب افزایش ترکیب واحدهای تجاری شده است. در ترکیب واحدهای تجاری، هرگاه ترکیب منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود، واحد تحصیلکننده (اصلی) باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و ارائه کند. هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. نظر به اهمیت موضوع در اکثر کشورهای جهان، تدوین استانداردهای حسابداری در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی مورد توجه قرار گرفته است. الزامات استانداردهای حسابداری ایران، ایالات متحد، انگلستان و بینالمللی در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی شباهتهای زیادی با هم دارند اما در بعضی موارد همانند شیوه محاسبه و انعکاس سهم اقلیت، حذف سود یا زیان تحققنیافته، استهلاک سرقفلی و نحوه ارائه سرمایهگذاری در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، رویههای متفاوتی تجویز شده است.
منابع:
1- بزرگ اصل، موسی، نگاهی به مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی، فصلنامه حسابرس شماره 12، پاییز 1380،31-28.
2- جمشیدیفرد، سعید، مقررات مالیاتی و الزامات آن در گروه شرکتها، فصلنامه حسابرس شماره 13، زمستان 1380،23-17.
3- کمیته استانداردهای بینالمللی حسابداری، استانداردهای بینالمللی حسابداری، سازمان حسابرسی نشریه شماره 88، چاپ اول، مهر1371.
4- کمیته فنی، استانداردهای حسابداری، سازمان حسابرسی، نشریه شماره 145، چاپ اول، 1380.
5- Financial Accounting Standards Board, Accounting Research Bulletin No.51, Consolidation of Financial Statements, ARB, 1959
6- Financial Accounting Standards Board, Statement of Financial Accounting Standards No. 94, Consolidation of all Majority-Owened Subsidiaries, Stanford, Conn: FASB, 1987
7- International Accounting Standards Board, IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries, IASC,1994
8- International Accounting Standards Board, IAS/US GAAP Comparison, Ernst & Young, Butter & Tanner Limited, London, 2000
9- International Accounting Standards Board, Similarities and Differences, IAS/US GAAP and UK GAAP, Price WaterHouseCoopers, Nov.1998
10- Accounting Standard Board, Financial Reporting Standard No. 2, Accounting for Subsidiary Undertakings, London, 1992
این وبلاگ جهت اطلاع رسانی تخصص و خدمات دوستان برای متقاضیان می باشد .